Contribuições para a Previdência Social

As Contribuições para a Previdência Social são subespécies das Contribuições para a Seguridade Social e possuem natureza tributária na forma do art. 195, I, “a” e inc. II c/c art. 149 da CRFB.

O fato gerador de tais contribuições para o empregador, será a folha de salários e os rendimentos pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício, e, para o trabalhador e demais segurados da previdência social a remuneração percebida pelo trabalho realizado.

Trata-se de receita vinculada ao custeio da Previdência Social, sendo esta um ramo específico da Seguridade Social que abrange além da referida Previdência, a Saúde e a Assistência Social, nos termos do art. 194 da CRFB.

Importante salientar que a destinação das receitas oriundas das ditas contribuições previdenciárias, também denominadas patronais, são vinculadas à Previdência e não para os demais segmentos da Seguridade.

A Constituição estabeleceu no inc. XI do art. 167 vedação da utilização dos recursos oriundos das contribuições patronais para realização de despesas distintas ao pagamento de benefícios do Regime Geral de Previdência Social de que trata o art. 201 da CRFB.

No que tange ao fato gerador do empregador ou empresa correspondente a expressão “folha de salários”, o STF possui jurisprudência restritiva entendendo que abrange apenas salário, como remuneração paga ao empregado, fruto da contraprestação pelo trabalho desenvolvido de forma habitual, pessoal, onerosa e sob a dependência do empregador, nos termos do art. 2 do DL 5.452/1943 (CLT).

Tal raciocínio é o mesmo quanto a expressão “trabalhador”, originariamente prevista no texto constitucional, no inc. II do art. 195 CRFB antes de sua alteração pela EC 20/1998, que ampliou e adicionou ao texto “demais segurados da previdência social”, acarretando a inconstitucionalidade da tributação dos agentes políticos, à época Lei 9.506/1997, conforme RE 599.023 AgR/SC.

A crítica ao referido entendimento restritivo se dá na razão da natureza das contribuições patronais cujo viés de manutenção de segmento tão relevante à sociedade, como a previdência, restou prejudicada com a não alocação de tais recursos, além de alijar um relevante segmento, no caso os prestadores de serviços acima delineados, da cobertura pelo seguro social, não dando o exato cumprimento ao Princípio da Solidariedade no custeio.

Tal entendimento manifestado pelo Pleno no RE 166.772 em 12.05.1994 foi o paradigma da declaração de inconstitucionalidade da Lei Ordinária 7787/1989, sucedida pela Lei 8.212/1991, que previa incidência da contribuição sobre a remuneração paga aos administradores, autônomos e trabalhadores avulsos.

Isto porque, na redação da Constituição Originária a previsão no art. 195, I era a contribuição incidente sobre a folha de salários, faturamento e lucro do empregador, e no seu inc. II, à época, o sujeto passivo era apenas o trabalhador.

Assim, qualquer contribuição que não tivesse o empregador e o empregado como sujeito passivo e utilizasse como fato gerador base econômica diversa das grandezas arroladas nos incisos I e II, à época,  deveriam ser instituídas por Lei Complementar, como manda o §4º do art. 195 CRFB.

Declarada a inconstitucionalidade da lei ordinária da incidência de contribuição patronal sobre a remuneração paga aos autônomos, trabalhadores avulsos e administradores, foi editada a LC 84/1996, no exercício da competência residual da União, ensejando a exigência de forma válida, como uma nova contribuição social.

Todavia, a EC 20/1998 alterou a redação do inciso I do art. 195 ampliando suas bases de incidência e a sujeição passiva da relação jurídico-tributária, passando a apontar como sujeito passivo, além do empregador, a empresa e a entidade a ela equiparada na forma da lei, e ampliando o espectro de incidência das contribuições constitucionais que passaram a recair na folha de salários e demais rendimentos pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício, além de outras alterações, bem como alterando o inc. II e alargando o texto albergando além dos trabalhadores, os demais segurados da previdência social.

Sendo assim, a partir do advento do novel texto constitucional nada impediria que lei ordinária fizesse previsão da incidência da contribuição sobre a remuneração paga aos administradores, autônomos e trabalhadores avulsos.

Com isso, não se fez mais necessária que tal exigência fosse por Lei Complementar, sobrevindo a Lei Ordinária 9876/1999, dando nova redação à Lei 8212/1991 e revogando a LC 84/1996.

Insta salientar que a previsão constitucional apenas autoriza a incidência de contribuições patronais que recaiam sobre a remuneração paga a qualquer título à pessoa física, tratando-se de limitação quanto à remuneração paga à pessoa jurídica.

Assim, se uma empresa contrata os serviços de outra empresa, sobre essa remuneração paga não recai contribuição patronal para a empresa contratante, ressalvada a eleição pela lei de assunção de responsabilidade tributária quanto as contribuições devidas pela pessoa jurídica contratada, mas neste caso, o contribuinte não seria a contratante e sim a contratada e aquela somente teria responsabilidade no recolhimento.

O fato gerador e base de cálculo das contribuições patronais devidas pelo trabalhador e demais segurados da previdência é a remuneração auferida pelo trabalho prestado e, atualmente, o STJ vem dispondo sobre que tipo de remuneração é fato gerador e base de cálculo para a incidência de tais contribuições ao trabalhador.

A jurisprudência do E. STJ define que somente recai contribuições sobre remuneração paga que ostente caráter habitual e permanente, conforme acórdão abaixo colacionado, de Relatoria do Min. Humberto Martins, no Resp 1208512/DF:

“TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA SOBRE GRATIFICAÇÃO NATALINA E ADICIONAL POR TEMPO DE SERVIÇO. HORA REPOUSO ALIMENTAÇÃO.

1. A Gratificação por Tempo de Serviço e a Gratificação Natalina, por ostentarem caráter permanente, integram o conceito de remuneração, sujeitando-se, consequentemente, à  contribuição previdenciária.

2.  A incidência da contribuição previdenciária sobre a rubrica”hora repouso alimentação” já foi objeto de discussão na Segunda Turma que, em 1°.3.2011, no julgamento do REsp 1.157.849/RS, Relator Ministro Herman Benjamim, após voto-vista do Min. Mauro Campbell(acórdão pendente de publicação), decidiu-se que incide a contribuição previdenciária sobre o intervalo intrajornada, uma vez que encerra natureza salarial. Recurso especial improvido.”

Ademais, os valores pagos à título de indenização não se configuram como base de cálculo do tributo em tela, mas somente os valores pagos a título de remuneração, como aponta o acórdão abaixo, no Resp 1232238/PR de Relatoria do Min. Herman Benjamim:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SALÁRIO MATERNIDADE. REMUNERAÇÃO DE FÉRIAS GOZADAS. NATUREZA SALARIAL. INCIDÊNCIA.

1. A solução integral da controvérsia, com fundamento suficiente, não caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC. 2. É pacífico no STJ o entendimento de que o salário-maternidade não tem natureza indenizatória, mas sim remuneratória, razão pela qual integra a base de cálculo da Contribuição Previdenciária. 3. O pagamento de férias gozadas possui natureza remuneratória e salarial, nos termos do art. 148 da CLT, e integra o salário-de-contribuição. Saliente-se que não se discute, no apelo, a incidência da contribuição sobre o terço constitucional. 4. Recurso Especial não provido.”

O texto constitucional no §11 do art. 201 determina que os ganhos habituais do empregador, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei.

Assim, como visto pelos julgados acima colacionados, a interpretação que se faz atualmente pelo E. STJ é a de que os valores pagos ao trabalhador e demais segurados da previdência social devem ter caráter permanente e não indenizatório, já que o fato gerador é a prestação remunerada do trabalho ou serviço pela pessoa física, e a base de cálculo serão os valores pagos que se incrementem à remuneração de forma habitual e remuneratória e não indenizatória.

CONTRIBUIÇÕES PATRONAIS DO ART. 195, I, a, da CRFB

Como visto na breve introdução acima, o atual texto constitucional prevê como sujeito passivo da contribuição previdenciária o empregador, a empresa ou a entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício (EC 20/1988).

O Sujeito Ativo das referidas contribuições é a União, que após o advento da Lei 11.457/2007, consolidou além da competência (que desde sempre foi sua) a capacidade tributária ativa (poder-dever de cobrar, arrecadar e fiscalizar), que antes era do INSS.

Assim, os contribuintes serão os empregadores, as empresas e aqueles que a lei os equiparar à empresa, como estabelece o art. 195, I da CRFB.

A lei 8212/1991 em seu art. 15 § único, para os efeitos desta lei, equipara à empresa o contribuinte individual em relação ao segurado que lhe presta serviço, bem como a cooperativa, a associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, a missão diplomática e a repartição consular de carreira estrangeiras.

Como primeiro sujeito passivo da obrigação tributária em estudo veremos o empregador doméstico, que se configura como contribuinte da previdência social.

O referido artigo 15 considera como empregador doméstico a pessoa ou família que admite a seu serviço, sem finalidade lucrativa, empregado doméstico.

Importante ressaltar que se a contratação do empregado doméstico tiver finalidade lucrativa, p.ex., caso a força de sua mão de obra for utilizada para elaboração de produtos a serem vendidos ou comercializados pela contratante, restará descaracterizado o vínculo de empregador e empregado doméstico, recaindo a tributação em alíquota diversa.

Como empregados domésticos são caracterizados todos aqueles que prestam seu serviço no interior da residência e no âmbito da família contratante, como p.ex., o jardineiro, o motorista, governantes, além do responsável pela limpeza e conservação da casa, entre outros.

A alíquota será de 12% sobre o salário de contribuição do empregado doméstico a seu serviço, nos termos do art. 24 da Lei 8.212/1991, e o salário de contribuição do doméstico será a remuneração registrada na CTPS, na forma do inc. II do art. 28 da mesma Lei.

Apenas para registrar que o salário de contribuição do empregado está sujeito a um limite máximo (teto) e o empregador recolherá o tributo como contribuinte em 12% do salário de contribuição do empregado, devendo recolher como responsável o valor devido pelo empregado, cuja alíquota variará entre 8 e 11%.

Quanto ao décimo terceiro, tendo em vista sua inclusão no salário de contribuição, na forma do § 7º art. 28 da Lei 8212, será também objeto de tributação.

Quanto aos demais empregadores, empresas e a ela equiparadas na forma da Lei, haverá mais de uma contribuição que recairá sobre a folha de salários pagas aos seus empregados e sobre a remuneração de avulsos que incidirão simultaneamente, além de contribuições substitutivas.

Assim, além das contribuições previdenciárias na monta de 20% sobre a folha de salários, haverá ainda parcela variável entre 1 a 3% para cobertura de acidentes do trabalho, na forma de seguro (SAT), além das contribuições de terceiros, como p.ex., 2,5% ao sistema S (SESI, SENAI), 0,3% (SEBRAE), 2,5% (salário-educação), além da assunção de responsabilidade tributária sobre a remuneração paga aos empregados e segurados da previdência social de até 11%, além de figurarem como contribuintes da contribuição ao INCRA na alíquota de 0,2%, em que pese jurisprudência do E. STJ a classificar como contribuição de intervenção no domínio econômico, como aponta o AgR Resp 1224968/AL.

O art. 22 da Lei 8212/1991, aponta que a contribuição previdenciária a cargo do empregador será de 20% sobre o total da remuneração paga aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhes prestem serviços. Como recai sobre o total da remuneração, não sofre limitação de teto, não se limitando ao salário de contribuição e sim sobre toda a folha de salários.

A primeira limitação está no próprio texto legal que afirma ser sobre a remuneração paga ou creditada e não a remuneração devida.

A segunda foi abordada na introdução, devendo recair sobre remuneração, verbas que constituam o rendimento do trabalhador de modo a retribuir o trabalho prestado por este, não recaindo sobre verbas indenizatórias e eventuais.

O E. STJ firmou posição pela não incidência das contribuições previdenciárias sobre o montante pago pela empresa ao empregado nos primeiros quinze dias de afastamento por motivo de doenças, por não configurar contraprestação de trabalho, conforme RESP 836.531/SC, bem como, a alimentação fornecida in natura no estabelecimento da empresa não integrando a base de cálculo da contribuição, ainda que não haja vinculação ao Programa de Alimentação do Trabalhador, como aponta RESP 1051294/PR.

Quanto ao pagamento de vale-transporte, o STF entendeu que tal caráter é indenizatório, não sujeito à contribuição, no RE 478.410/SP, tendo sumulado a possibilidade de incidência sobre o 13º salário na Súmula 688.

Quanto ao terço constitucional de férias não incide contribuição em razão de sua natureza indenizatória AgR Resp 1221674/SC, hipótese diversa do pagamento de férias gozadas, cuja natureza remuneratória e salarial  faz recair a contribuição, nos termos do art. 148 CLT, como aponta o Resp 1232238/PR.

Algumas empresas sujeitam-se, enquanto contribuintes, à retenção das contribuições devidas por outras empresas, assumindo a responsabilidade como substitutas tributárias. Caso é o das prestadoras de serviços mediante cessão de mão de obra que por força do art. 31 da Lei 8212, impõe à tomadora de serviços a retenção de 11% do valor bruto da Nota Fiscal das contribuições devidas pela prestadora, excepcionando do caso quando a prestadora de serviços de cessçao de mão de obra for sujeita à sistemática do SIMPLES, já que o E. STJ entendeu incompatível tal substituição tributária com o regime do SIMPLES, aplicando o Princípio da Especialidade, conforme ERESP 511.001/MG.

Tal previsão legal não afronta a base de cálculo constitucionalmente prevista, qual seja, a remuneração pelos serviços prestados pelos empregados da empresa cedente de mão de obra, já que trata-se no caso de substituição tributária, autorizando a compensação pela empresa cedente dos valores retidos à maior pela tomadora.

O art. 30, VI, Lei 8212/1991 estabelece hipótese de responsabilidade tributária do dono da obra relativamente às contribuições devidas pelo construtor e estes com a subempreiteira, assegurando a possibilidade de retenção e o direito de ressarcimento.

No que tange à contribuição sobre a remuneração de segurados contribuintes individuais, esta somente passou a ser constitucionalmente autorizada pela EC 20/1998, como já explicitado na introdução, e será de 20% sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, aos contribuintes individuais dispostos no art. 12 da Lei 8.212/1991, sem prejuízo da rtenção que deverão realizar sobre os valores pagos e devidos pelos próprios contribuintes individuais.

A contribuição da Agroindústria está no art. 22-A da Lei a incidir sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção, já a do empregador rural pessoa física cuja lei também o equipara ao consórcio simplificado de produtores rurais está no art. 25 e 25-A da referida Lei. Atenta-se ao fato de que não se trata da contribuição do empregador rural enquanto segurado (art. 195 II CRFB), mas enquanto empregador, cuja base de cálculo será a receita bruta da comercialização a ser paga pelo adquirente da produção como substituto tributário, todavia, como tais contribuições recaem sobre a receita e não sobre a folha de pagamentos, não se enquadrando no faturamento, o STF no Inf. 573 RE 363852 entendeu como inconstitucionais tais cobranças, já que se trataria de contribuição sobre uma nova base de cálculo distina do faturamento ou receita e que somente poderia ter sido instituída por Lei Complementar.

A contribuição dos clubes de futebol profissionais está no art. 22§ 6 “a” e art. 11-A da Lei 8212/1991, e recaindo a mesma controvérsia quanto as contribuições acima, acerca de sua constitucionalidade, já que a previsão de sua base de cálculo diferenciada é anterior ao advento da EC 42/2003 que acresceu o § 13 ao art. 195, CRFB.

A mesma discussão recai sobre a constitucionalidade da contribuição da empresa tomadora de serviços, na posição de contribuinte, sobre 15% do valor total da nota fiscal relativa aos serviços prestados por cooperativas de trabalho. Todavia, não se confunde com a retenção de 11% da nota fiscal já estudada, pois, naquele caso, a lei atribuiu responsabilidade por substituição e aqui, estabeleceu a empresa como contribuinte.

CONTRIBUIÇÃO DO TRABALHADOR E DEMAIS SEGURADOS

A previsão constitucional inserta no inc. II, art. 195 CRFB prevê a incidência de contribuição sobre a remuneração dos trabalhadores e demais segurados, estabelecendo imunidade no tocante aos aposentados do Regime Geral de Previdência Social.

São segurados obrigatórios do RGPS: o empregado, o contribuinte individual, o trabalhador avulso, o segurado especial e o empregado doméstico nos termos do art. 12 da Lei 8.212/1991, o art. 14 dispõe sobre o segurado facultativo.

Observação importante diz respeito ao âmbito de alcance da imunidade estabelecida no § 7º do art. 195 da CRFB que abrange apenas às contribuições devidas pelo empregador, empresa ou entidade equiparada na forma da lei, quando se tratar de entidade beneficente de assistência social, não recaindo sobre o dever de recolhimento dessas entidades das contribuições devidas aos seus empregados e demais segurados da previdência.

A contribuição dos empregados e demais segurados recairá na base de cálculo do art. 28 da Lei 8212 que estabelece o salário de contribuição, porém estatui um teto como limite máximo.

O art. 20 da Lei 8.212/1991 estabelece alíquotas que recairão de acordo com a faixa de remuneração enquadrada. Assim, será de 8% até R$ 1.024,97, de 9% entre R$ 1.024,98 a R$ 1.708,27, e de 11% de R$ 1.708,28 até R$ 3.416,54.

Quanto aos segurados contribuintes individuais (V, art. 12 da Lei) e facultativo (art. 14), o tratamento é diferenciado.

No que tange aos individuais, os arts. 21 e 28 da Lei, estabelece uma alíquota de 20% sobre o respectivo salário de contribuição, a cargo do contribuinte individual, em que pese a possibilidade de dedução de até 9%, acarretando um encargo de 11% quando este preste serviços à pessoa jurídica que também contribuem com a remuneração daquele, já agora como contribuintes.

A LC 123/2006 trouxe a possibilidade de os contribuintes individual e facultativo contribuírem com alíquota de 11% sobre o valor mínimo do salário de contribuição quando optarem pela exclusão do direito à aposentadoria por tempo de contribuição, podendo tal opção ser reconsiderada pelo segurado mediante o pagamento da diferença de 9% acrescida de juros.

O recolhimento das contribuições por esses dois segurados cabem a eles próprios diversamente dos demais, ressalvando a hipótese do art. 4º da Lei 10.666/2003, que estabelece quanto aos individuais quando prestarem serviços à pessoa jurídica está assumirá a posição de responsável tributária pela retenção dos valores que lhes forem pagos.

O segurado especial possui tratamento específico pelo Constituinte no §8º art. 195 da CRFB que determina o recolhimento pelo resultado de sua produção, que não se confunde com o disposto no § 12 do art. 201 CRFB que faz previsão de inclusão no sistema do segurado de baixa renda.

Os servidores públicos que possuírem regime próprio de previdência seguirão as regras dos arts. 39 e 40 da CRFB e leis especiais, mas caso não possuam regime próprio serão segurados do RGPS.

Trata-se de contribuições que merecem tratamento especial em razão da destinação a que estão afetadas, qual seja, manter a Previdência Social.

É importante a observância de dois Princípios para que se mantenha seu equilíbrio financeiro e atuarial, quais sejam, a da Solidariedade e a da não concessão de benefício ou serviço ou sua majoração sem a fonte de custeio total.

JOÃO PAULO DE SOUZA CARREGAL

PROCURADOR DA FAZENDA NACIONAL