Ei, pessoal! Como andam as coisas?

No post sobre hoje vou falar sobre o binômio custo de conformidade x custo administrativo, o qual serve de fundamento para o instituto da denúncia espontânea, instituto afeto ao direito tributário. O assunto foi enfrentado pelo STJ no EREsp 1.131.090-RJ, sendo importante o conhecimento do raciocínio desenvolvido pela Corte em concursos da Advocacia Pública, na medida em que apto a embasar a fundamentação de questões discursivas e orais, ainda que cuidem de casos distintos do decidido pelo Tribunal da Cidadania.

De início, vamos rememorar, de forma sucinta, o instituto da denúncia espontânea, o qual se encontra previsto no art. 138 do CTN:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Com efeito, trata-se de medida de política tributária que visa a atrair de volta à legalidade

contribuintes que dela se afastaram, oferecendo em troca a garantia de não aplicação de medidas punitivas. Para tanto, exige-se (i) a denúncia da infração; (ii) o pagamento do tributo, se for o caso, e respectivos juros de mora; (iii) espontaneidade, definida pelo parágrafo único como a providência tomada antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionadas com a infração.

À evidência, a previsão do instituto possui um caráter valorativo, ético e filosófico, ao proporcionar ao infrator que, em arrependimento e sinceridade, confessa a conduta desviante, o benefício da exclusão da responsabilidade pela infração em verdadeiro perdão concedido pela lei.

Contudo, o legislador não agiu apenas motivado por aspectos axiológicos, mas também por vislumbrar razões econômicas, uma vez que a confissão pelo contribuinte proporciona economia para a Administração Tributária, que é dispensada dos custos decorrentes do lançamento do tributo.

A esse respeito, confira-se o seguinte trecho do voto condutor dos Embargos de Divergência no Recurso Especial n. 1131090/RJ:

“[…] a denúncia espontânea se opera sob a ótica de relação custo-benefício da Administração Tributária, tendo em vista que o mecanismo do lançamento por homologação – que consiste na antecipação do pagamento do tributo pelo contribuinte sem o prévio exame da autoridade – somado à obrigação tributária acessória de entregar documento onde é feita a declaração e confissão de créditos e débitos constituindo, dessa forma, o crédito tributário em substituição ao lançamento que deveria ser realizado pela autoridade administrativa, consubstancia política tributária que diminui o custo administrativo (custo da Administração Tributária) e impõe um novo custo de conformidade ao contribuinte aumentando seu custo total.” (EREsp 1131090/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 28/10/2015, DJe 10/02/2016)

Desse modo, é a denúncia espontânea uma relação de troca entre o CUSTO DE CONFORMIDADE, que consiste no custo suportado pelo contribuinte para se adequar ao comportamento exigido pelo fisco, e o CUSTO ADMINISTRATIVO, isto é, o custo no qual incorre a máquina estatal para a atividade de apuração e lançamento do crédito.

Nesse contexto, o STJ destacou no julgado em questão que, ao contrário do que costuma apontar a doutrina, a espontaneidade não está atrelada a um momento ético volitivo do infrator, mas à preservação da relação custo-benefício em favor da Administração Tributária. Logo, só é espontânea a denúncia que preserva o Fisco de incorrer em custo administrativo.

Sobre o assunto, vale conferir o ensinamento doutrinário de Christiano Mendes Wolney Valente:

“[…] Uma boa legislação deve buscar a eficiência e por eficiência se entende a redução máxima de custos de todo o sistema. No caso, em regra, quem pode fornecer a informação a respeito da infração cometida ao menor custo é o próprio infrator. Nessa situação, o custo administrativo é sempre maior que o custo de conformidade. Sendo assim, a lei, ao incentivar o infrator ao fornecimento da informação e buscar evitar o custo administrativo correspondente, é eficiente (alocação eficiente). Mais que isso, o infrator somente se autodenunciará se identificar aí uma melhor relação custo-benefício para si e fazendo isso irá preservar automaticamente a melhor relação custo-benefício para a Administração Tributária, até porque a imposição de multa não significa o sucesso de sua cobrança, pois esta se submete a outros custos e outros riscos.” (g.n.)

Justamente em razão do aspecto econômico em embasa a denúncia espontânea, o STJ somente admite que ela ocorra  quando o Fisco é preservado dos custo administrativo de lançamento, o que se extrai da Súmula nº 360 do STJ (“O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo “) e do recurso representativo do controvérsia REsp nº 962.379/RS – ocasião em que se afastou a ocorrência de denúncia espontânea quando o tributo sujeito a lançamento por homologação é declarado pelo contribuinte e pago com atraso – tendo em vista que nesse caso já se parte do pressuposto de que não haverá custo administrativo porque o tributo já se encontra em condições de cobrança, haja vista ter sido constituído pelo contribuinte via declaração

Na esteira deste entendimento, o Tribunal afirmou no EREsp em análise ser inaplicável a exclusão da multa com fundamento na denúncia espontânea no caso de depósito judicial do montante integral, o qual, a despeito de suspender a exigibilidade do crédito, na forma do art. 151, II, do CTN, cria novo custo para Administração, qual seja, o de discutir judicialmente o tributo cuja exigibilidade se encontra suspensa, não sendo viável, portanto, falar-se na troca característica de custos inerente ao instituto previsto no art. 138 do CTN.

Note-se que no referido julgado o Tribunal da Cidadania fugiu dos contornos básicos encontrados na doutrina, apresentando raciocínio que envolve análise econômica sob o prisma da Fazenda Pública, cuidando-se de conhecimento que pode ser útil na fundamentação de diversas questões envolvendo a atividade de cobrança pelo Poder Público. Por isso, é importante o domínio dos conceitos expostos, o que poderá garantir ao candidato a demonstração de conhecimento aprofundado e alinhado à defesa do Poder Público.

Fique atento! Até a próxima.

Bibliografia

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário. 11 ed. Salvador: Juspodivm, 2017.

VALENTE, Christiano Mendes Wolney. Denúncia espontânea: uma análise econômica da jurisprudência do STJ. Revista Fórum de Direito Tributário: RFDT, Belo Horizonte, v.13, n. 74, p.81-100, mar. 2015. Semestral.