SUMÁRIO: I. A Exclusão do Crédito Tributário sob o prisma da Renúncia de Receita – I.1. Requistos Constitucionais – I.2. Requisitos Legais – II. Considerações Gerais sobre a Exclusão do Crédito Tributário – III. Causas de Exclusão do Crédito Tributário; Referências Bibliográficas.

I. A Exclusão do Crédito Tributário sob o prisma da renúncia de receita

As causas de exclusão do crédito tributário são arroladas pelo artigo 175 do CTN. Assim, são hipóteses de exclusão do crédito tributário a isenção e a anistia. E, na qualidade de renúncias fiscais, devem a isenção e a anistia ser encaradas como normas de exceção.

De feito, tanto a isenção como a anistia constituem renúncias de receita, também chamadas de gastos tributários ou despesas virtuais[1]. Noutros termos, são privilégios concedidos na vertente da receita pública. Estes privilégios são genericamente apelidados de renúncias de receita, que se traduzem em mecanismos financeiros empregados na vertente da receita pública, tais como a remissão, o crédito fiscal (diminuir do imposto devido, a título de incentivo, a importância prevista em lei; são os chamados créditos presumidos) e a dedução (isenção parcial). Vale notar que as renúncias de receita produzem o mesmo resultado econômico produzido pela despesa pública, razão por que também sofrem controle, com o fito de se promover o equilíbrio orçamentário (art. 70 e 165, § 6.º/CRFB).

E, na qualidade de renúncias de receita, tanto a isenção como a anistia, de sorte a que se materializem, devem preencher requisitos constitucionais e requisitos legais.

Os requisitos constitucionais vêm consubstanciados nos artigos 150, § 6.°, e 165, § 6.°; os legais, no artigo 14 da Lei Complementar n.° 101/00, a Lei de Responsabilidade Fiscal.

I.1. REQUISITOS CONSTITUCIONAIS

No que tange aos requisitos constitucionais, não se pode deixar de consignar que, a par de constituírem requisitos afetos às renúncias de receita, os artigos 150, § 6.°, e 165, § 6.°, da Constituição da República, erigem-se como sedes de dois princípios constitucionais orçamentários implícitos, quais sejam, transparência e equilíbrio.

O artigo 150, § 6.º, preconiza que qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica.

Tenha-se em mente que, neste ponto, o princípio da transparência – também chamado de abertura, clareza ou visibilidade –, recomenda que o orçamento organize as entradas e as despesas com transparência e fidelidade[2].

Conforme assevera Misabel Derzi, a norma supramencionada busca evitar as improvisações e oportunismos por meio dos quais, subrepticiamente, determinados grupos parlamentares introduziam favores em leis estranhas ao tema tributário, aprovadas estas pelo silêncio ou às custas do desconhecimento da maioria. Com isso, impede-se que certas renúncias de receita sejam aprovadas no bojo de leis que cuidam dos mais variados assuntos, mas que embutem preceitos tributários que correm o risco de ser aprovados sem que o legislador lhes dedique a devida atenção[3].

Igualmente, a Constituição da República privilegia a transparência e o equilíbrio no seu artigo 165, § 6.º, a propugnar que o projeto de lei orçamentária venha acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia. Sob semelhante espectro, não é difícil concluir no sentido de que o equilíbrio orçamentário dependerá em grande parte do respeito à clareza. Atualmente, não há mais dúvidas acerca da necessidade de previsão das renúncias de receita no orçamento fiscal, tendo ficado mais difícil a manipulação política dos incentivos através de sua exclusão do orçamento.

Ricardo Lobo Torres alerta que, no Brasil, durante as últimas décadas, foi adotada a política indiscriminada de isenções e subsídios, que, por não constarem do orçamento, dificultavam o controle, permitindo a canalização de recursos públicos para os setores mais atrasados e improdutivos da economia, cujos nomes eram propositalmente ocultados[4].

I.2. REQUISITOS LEGAIS

Quanto aos requisitos legais, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n.º 101/00), em seu artigo 14, preconiza que a renúncia de receita, através de concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária, deverá estar acompanhada de estimativa de impacto financeiro-orçamentário no exercício em que deva iniciar a sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na LDO e, pelo menos, uma das condições ali descritas.

Interessante atentar que o terceiro requisito legal imanente à concessão de renúncias de receita é alternativo, razão por que pode ser preenchido mediante o cumprimento do inciso I do artigo 14 OU pelo cumprimento do inciso II do mesmo artigo.

Isto quer significar que, caso tenha havido a demonstração pelo proponente[5] de que não só a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária como também não afeta as metas de resultados ficais previstas no Anexo de Metas Fiscais, as medidas compensatórias a que alude o inciso II se afigurarão absolutamente prescindíveis.

Destaque-se que os incisos I e II do artigo 14 objetivam impedir a renúncia indiscriminada de receita, a gerar a insuficiência de recursos por parte dos Estados e dos Municípios, a qual, aliás, em tempos não muito remotos, resvalava nos cofres da União, sempre a lhes possibilitar o nivelamento de seus orçamentos, compensando a irresponsabilidade dos agentes no que tange ao trato da coisa pública.

II. CONSIDERAÇÕES GERAIS ACERCA Da Exclusão do Crédito Tributário

Intuitivo que a exclusão do crédito tributário concerne ao impedimento de sua constituição, de sorte que as causas de exclusão se materializam anteriormente à concretização do lançamento.

Sem embargo, Sacha Calmon Navarro Coêlho afirma ser a expressão exclusão do crédito tributário vazia de conteúdo, tratando-se de lamentável erro de técnica, cometido quando da codificação do Direito Tributário, mas infelizmente sustentado por Rubens Gomes de Sousa. Baseia o seu entendimento em dois fatores distintos, quais sejam:

a) a isenção não exclui crédito algum, dês que erige-se como fator impeditivo do nascimento da própria obrigação tributária;

b) já a anistia, por sua vez, constitui genuína remissão do crédito tributário através das multas, que, nos moldes do CTN, integra obrigação principal[6].

Importante sublinhar que a circunstância do crédito ter sido excluído da obrigação tributária não quer dizer que os deveres instrumentais a ela relacionados não devam ser cumpridos, conforme, aliás, se depreende do parágrafo único do 175 do CTN. À guisa de ilustração, temos o caso das redes de dormir, as quais são isentas do IPI, o que não significa que o industrial esteja dispensado de extrair a nota fiscal de saída da mercadoria. Assim, o vendedor que aliena mercadoria amparada por isenção não está dispensado da emissão dos documentos fiscais e de sua escrituração nos respectivos livros.

Ante o princípio da reserva legal, vale aclarar que somente a lei pode estabelecer as hipóteses de exclusão do crédito tributário (art. 97, VI/CTN).

III. CAUSAS DE EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

a)      Isenção (artigos 175, I c/c 176 a 179/CTN)

A isenção é um privilégio fiscal, que se caracteriza como renúncia de receita ou gasto tributário. Trata-se de uma concessão de lei que estabelece exceção à regra geral, pelo que a norma do privilégio permitirá que alguém não pague tributo. Nos termos do artigo 150, § 6.°, da Constituição da República, a lei que concede a isenção, tanto em caráter geral quanto em caráter individual, deve ser específica, não só em respeito ao princípio da transparência (ou visibilidade) como também ao princípio do equilíbrio.

 a.1) Natureza Jurídica

A doutrina contemporânea à elaboração do CTN, liderada por Rubens Gomes de Sousa, defendia que a isenção caracterizava-se por ser a dispensa legal do pagamento do tributo, sendo certo que, segundo tal entendimento, ocorria o fato gerador, nascia a obrigação tributária e havia apenas a dispensa, pela lei, do seu pagamento. Noutras palavras, uma vez ocorrido o fato gerador, o legislador outorgava um favor legal, que correspondia à exoneração do contribuinte do pagamento do tributo devido. Frise-se que, até hoje, o STF apóia-se nesta tese.

Vale frisar que o Professor Flávio Bauer Novelli, criticando a tese da defendida pelo STF, afirma que, neste caso, nasceria uma obrigação que não obriga nem produz qualquer efeito jurídico[7]. A ideia de exclusão/isenção como dispensa legal do pagamento, para reforçar a ideia de existência do vínculo, constituiria verdadeiro paradoxo. No mesmo sentido, Paulo de Barros Carvalho[8] e Ricardo Lodi Ribeiro[9].

Todavia, a tese hoje dominante – capitaneada por José Souto Maior Borges[10] e tendo como principal defensor o Professor Flávio Bauer Novelli[11] – propugna que o fato gerador não chega a se materializar, haja vista que, a despeito daquela situação estar descrita na norma de incidência, não ocorre a subsunção do fato concreto na hipótese de incidência. Isto porque o legislador excepcionou a norma de incidência. Ricardo Lobo Torres, neste específico ponto, é enfático ao sustentar que a isenção opera no plano da norma, não no plano fático[12]. Destarte, o que ocorre é a derrogação da lei de incidência fiscal, isto é, suspende-se a eficácia da norma impositiva. É cediço que, para nascer a obrigação tributária, é necessário que ocorra no mundo concreto aquela circunstância hipoteticamente prevista na norma. Então, se com a isenção o fato gerador abstrato deixa de existir, nenhuma obrigação tributária pode nascer.

Neste diapasão, a isenção pode ser definida como a limitação fiscal derrogatória da incidência, fundada na ideia de justiça. O efeito da lei de isenção sobre a lei geral é promover a diminuição de seu campo normativo.  Exemplificando: no caso do IPTU nós temos duas leis: uma afirma que pagará IPTU o proprietário de imóvel urbano; a outra diz que ex-combatente não pagará IPTU. Como se vê, há uma antinomia jurídica, que será resolvida pelo critério da especialidade, posto que a lei de isenção é especial em relação à lei de incidência. Deixa-se de aplicar a regra geral de incidência para se aplicar a norma especial de isenção. Nos moldes desta corrente, a isenção seria hipótese de não incidência legalmente qualificada. Sublinhe-se que a jurisprudência do STJ adota a segunda corrente, muito embora existam decisões privilegiando a primeira corrente.

a.2) Classificação

Atente-se que, nos termos do artigo 176 do CTN, a isenção pode ser concedida em caráter individual ou em caráter geral. Nesta esteira, a isenção concedida em caráter geral, também denominada gratuita, beneficia determinados grupos de contribuintes, independentemente de reconhecimento formal, eis que a lei, de antemão, indicará os beneficiários. Já a concedida em caráter individual, é efetivada por despacho da autoridade administrativa competente, desde que o beneficiário preencha todos os requisitos ou cumpra as condições arroladas na lei, sendo certo que, neste caso, o ato da autoridade administrativa é vinculado, uma vez que só se presta a verificar a presença dos requisitos e condições, os quais, estando presentes, obrigam a concessão do benefício. Exemplo: ato de tombamento de um imóvel para fins de isenção do IPTU.

O artigo 178 do CTN dispõe sobre outras duas espécies de isenções: as onerosas e as gratuitas.

As gratuitas são concedidas sem que seja do beneficiário exigida qualquer contraprestação, não estando a isenção sujeita a condições específicas. Por tal motivo, geralmente são concedidas em caráter geral, não carecendo de reconhecimento formal.

Já as onerosas são concedidas por prazo certo e sob condição. Isto porque existem isenções concedidas (a) por prazo certo, (b) onerosas e (c) prazo certo e sob condição. Tais isenções são muito utilizadas como instrumento de execução de uma política pública voltada para o desenvolvimento de certa região ou para o incremento de alguma atividade econômica.

Neste sentido, cumpre destacar que o CTN distingue entre condições e requisitos. Assim, a condição pressupõe uma onerosidade, ou seja, há que se considerar que o contribuinte, em contrapartida, deve cumprir obrigações de modo a ter direito ao benefício, ao passo que, no caso de tratar-se de requisitos, preenchidos os mesmos, o contribuinte tem verdadeiro direito subjetivo a usufruir da isenção.

a) isenção de ICMS para aquele que construir fábrica na Zona Oeste: condição;

b) isenção de IR para os que tem idade acima de 65 anos, ou de IPTU para ex-combatentes: requisito.

Assevere-se, ainda, que as isenções podem ser concedidas em favor de determinada região do Brasil, consoante previsto no parágrafo único do artigo 176 do CTN. Exemplo: os incentivos fiscais da SUDENE e da SUDAM.

Sob o prisma jurídico, a disposição contida no parágrafo único do artigo 176 do CTN deve ser interpretada em consonância com o artigo 151, I, da Constituição de 1988. Já que este veda o tratamento privilegiado em função da origem do produto ou da mercadoria, os incentivos fiscais regionais quedar-se-iam limitados aos tributos incidentes sobre a renda e o patrimônio. Não é por outra razão que o artigo 155, § 2.°, XII, da Constituição da República, ao cuidar do ICMS, determina que as isenções e incentivos atinentes a este imposto não podem ser deliberados unilateralmente, mas somente mediante consenso entre os Estados, nos termos do Convênio CONFAZ (LC n.° 24/75) [13].

a.3) Isenção e Alíquota Zero

A isenção opera pela suspensão da eficácia da norma de incidência, ao passo que, na alíquota zero, a norma de incidência permanece íntegra, havendo apenas a suspensão de um de seus elementos quantitativos – o fato gerador sofre a nulificação de um de seus elementos, qual seja, a alíquota, que desce a zero. Na alíquota zero, o fato imponível chega a se subsumir na hipótese de incidência, contudo, tal evento não vai representar o dever de pagar tributo em virtude da ausência de seu elemento quantitativo.

A alíquota zero é utilizada com razoável frequência tanto no IPI como no II.

O STF, em julgamento recente, no qual se discutia o direito ao creditamento do IPI nos casos de produtos sujeitos à alíquota zero, assentou a tese de que isenção e alíquota zero são figuras pertencentes ao grupo das desonerações tributárias, e, portanto, produziam os mesmos efeitos, pelo que a tais figuras deve ser dispensado o mesmo tratamento. Vejamos:

Informativo nº 522

Título
princípio da não-cumulatividade: IPI e produtos isentos ou tributados à alíquota zero – 1

Processo
RE-568596
O Tribunal iniciou julgamento de recurso extraordinário interposto pela União contra acórdão do TRF da 4ª Região que reconheceu a possibilidade de manutenção de créditos decorrentes da aquisição de insumos e matérias primas tributados, empregados no fabrico de produtos cuja saída é isenta ou tem alíquota zero. Inicialmente, o relator registrou ser diversa da dos presentes autos a matéria examinada no RE 353657/PR (DJE de 7.3.2008) e no RE 370682/SC (DJE de 19.12.2007), nos quais se tratava da existência de crédito presumido, decorrente da aquisição de produtos não tributados ou sujeitos à alíquota zero, com subsequente venda de produto tributado. Asseverou cuidar-se, aqui, da questão da desoneração de IPI na saída e dos seus efeitos sobre a manutenção dos créditos, reais e não fictos, obtidos nas aquisições tributadas. Em seguida, reputou ser imprescindível assentar que o nascimento do crédito na entrada não está sujeito à realização do fato gerador tributado na saída, isto a significar que o direito ao crédito pelos insumos entrados no estabelecimento industrial não se subordina nem vincula a saída tributada, tendo o contribuinte direito ao crédito por força da só aquisição de insumos tributados, não obstante precise, para dele fruir, da realização de operação integrante da classe típica de incidência do IPI, conquanto não necessariamente tributada pelo IPI. Assim, afirmou ser suficiente que a empresa, cujas saídas sejam exoneradas, realize operações com produtos industrializados (CF, art. 153, IV), para que lhe seja assegurado o creditamento relativo às aquisições, pouco se dando a modalidade do tratamento normativo-tributário reservado às vendas, isto é, tributação, não-tributação, alíquota zero ou isenção. RE 475551/PR, rel. Min. Cezar Peluso, 1º.10.2008. (RE-475551)

Informativo nº 522

Título
princípio da não-cumulatividade: IPI e produtos isentos ou tributados à alíquota zero – 6

Processo
RE-475551
Por fim, o Min. Cezar Peluso realçou que geração e utilização de créditos derivam, pois, diretamente da Constituição, que agasalha, no ponto, norma de eficácia plena e incidência imediata, a todos oponível, não sendo possível interpretá-la à luz de normas subalternas. Daí, a geração de créditos não pode ser impedida por norma infraconstitucional, nem pode seu aproveitamento ser obviado, tendo em conta a própria natureza da não-cumulatividade. Em suma, entendeu o relator que acertou o acórdão recorrido, ao reconhecer, embora sob fundamento de natureza diversa, o direito de o contribuinte manter créditos decorrentes da aquisição de inputs tributados, ainda na hipótese em que se dedique à fabricação de produtos desonerados (isentos, sujeitos a alíquota zero ou não-tributados), pelas seguintes razões: (a) a natureza exclusivamente constitucional e ilimitada do princípio da não-cumulatividade do IPI; (b) a existência de efetiva incidência de tributo na aquisição de insumos (onerados); (c) a autonomia entre os momentos de geração do crédito e de seu aproveitamento; (d) a ocorrência de operação de saída inserta no âmbito daquelas típicas do IPI e reveladora do pressuposto de fato da competência (venda de produto industrializado); (e) a insignificância jurídico-constitucional, para fins de creditamento, da disciplina tributária da saída dos produtos industrializados (imunidade, não-tributação, isenção, alíquota zero, não-incidência); (f) a possibilidade de aproveitamento de créditos, na forma prevista em lei (compensação com outros tributos, ou meios diversos de fruição que venham a ser estabelecidos); e (g) a inviabilidade jurídica de, sob qualquer pretexto, anular ou estornar créditos, ou permitir-lhes acumulação indefinida, em razão da desoneração das saídas. Após, pediu vista dos autos o Min. Menezes Direito. RE 475551/PR, rel. Min. Cezar Peluso, 1º.10.2008. (RE-475551)

Noutra decisão, sustenta o STF, em voto da lavra do Ministro Nelson Jobim (RE 353.668/PR), que, “se o contribuinte do IPI pode creditar o valor dos insumos adquiridos sob o regime de isenção, inexiste razão para deixar de reconhecer-lhe o mesmo direito na aquisição de insumos favorecidos pela alíquota zero, pois nada extrema, na prática, as referidas figuras desonerativas, notadamente quando se trata de aplicar o princípio da não-cumulatividade. A isenção e a alíquota zero em um dos elos da caia produtiva desapareceriam quando da operação subsequente, se não admitido o crédito.”

No entanto, o Supremo, no RE 353657/PR (DJE de 7.3.2008) e no RE 370682/SC (DJE de 19.12.2007), nos quais se discutia acerca da existência de crédito presumido, decorrente da aquisição de produtos não tributados ou sujeitos à alíquota zero, com subsequente venda de produto tributado, modificou o seu entendimento, para negar o contribuinte o direito de se creditar do IPI nas operações tributadas à alíquota zero. Segue abaixo a transcrição do decisum:

Título
IPI. Alíquota Zero. Não-Tributação. Creditamento – 10

Processo
RE-370682
Quanto ao RE 370682/SC, entendeu-se que a situação concreta não seria favorável à observância, por analogia, do disposto no art. 27 da Lei 9.868/99, haja vista que, além de sua aplicação reclamar a declaração de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, o que não ocorrera na espécie, a fixação de um termo inicial de vigência do entendimento do Plenário resultaria em mitigação da Constituição Federal e injustiça, porquanto os contribuintes que ingressaram em juízo obteriam o direito ao crédito retroativamente aos 5 anos anteriores ao ajuizamento da ação, enquanto que os que assim não procederam restariam prejudicados, considerada a incidência dos institutos da prescrição e da decadência. Aduziu-se, ademais, no que tange à segurança jurídica, que o tema sobre o creditamento não chegara a ser pacificado no Tribunal, porquanto os acórdãos nos quais fora reconhecido o direito ao crédito ainda não teriam transitado em julgado, e que, nos casos em que o Plenário fixara como termo inicial da eficácia a data do julgamento, fora proclamada a inconstitucionalidade do diploma legal em causa. Afirmou-se que a segurança jurídica estaria na proclamação do resultado dos julgamentos tal como formalizados, dando-se primazia à Constituição Federal e exercendo o Supremo o papel de preservar esta e os princípios que a ela são ínsitos, como o da razoabilidade e do terceiro excluído. Os Ministros Gilmar Mendes, Celso de Mello e Sepúlveda Pertence, afirmando se tratar de virada jurisprudencial e não de aplicação do art. 27 da Lei 9.868/99, admitiram a possibilidade teórica de se conferir prospectividade a decisões plenárias quando configurada a revisão substancial da jurisprudência, mediante decisão transitada em julgado, o que, entretanto, verificaram não ter se dado na hipótese. Vencido o Min. Ricardo Lewandowski que conferia efeitos ex nunc às decisões proferidas nos recursos em exame. RE 370682/SC, rel. Min. Ilmar Galvão, 25.6.2007. (RE-370682)

Informativo Nº 456

Título
IPI. Alíquota Zero. Não-Tributação. Creditamento – 6

Processo
RE–370682
O Tribunal retomou julgamento conjunto de dois recursos extraordinários interpostos pela União contra acórdãos do TRF da 4ª Região que reconheceram o direito do contribuinte do IPI de creditar-se do valor do tributo na aquisição de insumos favorecidos pela alíquota zero e pela não-tributação — v. Informativos 304, 361, 374 e 420. Por maioria, deu-se provimento aos recursos, por se entender que a admissão do creditamento implica ofensa ao inciso II do § 3º do art. 153 da CF. Asseverou-se que a não-cumulatividade pressupõe, salvo previsão contrária da própria Constituição Federal, tributo devido e recolhido anteriormente e que, na hipótese de não-tributação ou de alíquota zero, não existe parâmetro normativo para se definir a quantia a ser compensada. Ressaltou-se que tomar de empréstimo a alíquota final relativa a operação diversa resultaria em ato de criação normativa para o qual o Judiciário não tem competência. Aduziu-se que o reconhecimento desse creditamento ocasionaria inversão de valores com alteração das relações jurídicas tributárias, dada a natureza seletiva do tributo em questão, visto que o produto final mais supérfluo proporcionaria uma compensação maior, sendo este ônus indevidamente suportado pelo Estado. Além disso, importaria em extensão de benefício a operação diversa daquela a que o mesmo está vinculado e, ainda, em sobreposição incompatível com a ordem natural das coisas. Por fim, esclareceu-se que a Lei 9.779/99 não confere direito a crédito na hipótese de alíquota zero ou de não-tributação e sim naquela em que as operações anteriores foram tributadas, mas a final não o foi, evitando-se, com isso, tornar inócuo o benefício fiscal. Ficaram vencidos, em ambos os recursos, os Ministros Cezar Peluso, Nelson Jobim, Sepúlveda Pertence, Ricardo Lewandowski e Celso de Mello, que lhes negavam provimento. O Min. Sepúlveda Pertence ressalvou a extensão, que alguns votos fizeram, da mesma equação jurídica à hipótese de não incidência do IPI. Em seguida, suscitada questão de ordem pelo Min. Ricardo Lewandowski no sentido de dar efeitos prospectivos à decisão, o julgamento foi suspenso para aguardar os votos da Min. Ellen Gracie, presidente, e do Min. Eros Grau. RE 353657/PR, rel. Min. Marco Aurélio e RE 370682/SC, rel. Min.Ilmar Galvão, 15.2.2007. (RE-353657) (RE-370682)

a.4) Revogação

Quando a lei de isenção é revogada, a lei geral se expande novamente, ocupando todo o seu espaço normativo.

No entanto, aqui não estamos a nos referir às isenções onerosas, já que, nos termos do Verbete n.° 544 da Súmula do STF, a isenção tributária concedida sob condição onerosa não pode ser livremente suprimida.

Pois bem, com a revogação da lei isentiva, a lei de imposição readquire a sua eficácia. Exatamente por este motivo, aqueles que não pagavam tributo em virtude da isenção, passarão, com a revogação desta, a pagar. Não se pode perder de vista, destarte, que a revogação da isenção deve respeitar o princípio da anterioridade, eis que, repise-se, revogar isenção entende com a criação de tributo. Isto, no entanto, não se confunde com repristinação, fenômeno vedado em nosso ordenamento jurídico.

Todavia, o Supremo – a despeito do maciço posicionamento doutrinário em contrário – consignou que, no caso de revogação de isenção, não há necessidade de respeito à anterioridade constitucional, mas à anterioridade do CTN, restrita a impostos sobre patrimônio e renda (RE 204.062-2/ES, Rel. Min. Carlos Velloso). Isto porque, de acordo com a jurisprudência do Supremo, a revogação de isenção não tem sido equiparada pela Corte à instituição ou majoração de tributo.

Informativo Nº 46

Título
Isenção e Anterioridade

Revogada a isenção, o tributo volta a ser imediatamente exigível, sendo impertinente a invocação do princípio da anterioridade (CF, art. 150, III, b). Precedentes citados: RMS 13947-SP (RTJ 39/64); RMS 14473-SP (RTJ 34/111); RMS 14174-SP (RTJ 33/177; RE 57567-SP (RTJ 35/249); RE 97482-RS (DJ de 17.02.82). RE 204.062-ES, rel. Min. Carlos Velloso, 27.09.96.

Neste ponto, o STF, segundo Ricardo Lodi Ribeiro[14], comete uma série de equívocos. São eles:

a)      A Constituição de 67 deu cabo na anterioridade – que fora inaugurada pela EC n.° 18/65, abarcando apenas os impostos incidentes sobre o patrimônio e a renda –, razão por que o artigo 104 do CTN não teria sido recepcionado, deixando, pois, de existir no ordenamento jurídico.

b)     Mesmo com o advento da EC n.° 01/69, por intermédio da qual a anterioridade retorna ao texto constitucional, não se pode emprestar vigência ao artigo 104, uma vez que o nosso Direito não acolhe a repristinação, a não ser que o faça de forma expressa.

c)      Perfilhando semelhante entendimento, o Supremo não extrai da própria Constituição a obrigatoriedade do respeito à anterioridade em caso de revogação de isenção – ainda que tal revogação se traduza na criação de tributo –, tentando atribuir validade a um artigo do CTN completamente desconectado de qualquer dispositivo constitucional, o que se afiguraria impossível, já que a função do CTN não é a de criar limitações ao poder de tributar, mas, sim, a de regulá-las.

Por tais motivos, a doutrina critica o Verbete n.° 615 da Súmula do STF, o qual dispõe que o princípio constitucional da anualidade não se aplica à revogação de isenção do ICM (atual ICMS). O fundamento desse verbete deita-se no argumento de que o ICM não é um imposto sobre patrimônio ou renda, logo, não estaria subsumido à regra do inciso III do artigo 104, que determina a aplicação da anterioridade na lei que revoga a isenção.

Entretanto, não se pode ignorar que a edição de tal verbete se dera frente à Carta de 67, onde o princípio da anterioridade não era expressamente reconhecido, reconsagrada que fora em seu texto a anualidade.

Noutro giro, impende observar que a revogação da isenção poderá encontrar como obstáculo o direito adquirido daquele que já cumpriu a condição e, por isso, a teve concedida por prazo certo. Tal isenção, por certo, passou a integrar o estatuto do contribuinte, consoante prega Ricardo Lobo Torres[15]. Isto quer significar que a isenção já se incorporou no patrimônio jurídico daquele que cumpriu a condição por lei estabelecida, de molde que a lei nova não pode atingir o direito adquirido daqueles que já cumpriram a condição. Estes continuarão a gozar do benefício, ainda que com esteio em uma lei revogada.

No que concerne ao parágrafo primeiro do artigo 179, caso a condição a ser cumprida seja instantânea – construção de um hospital na baixada fluminense –, não há necessidade de se renovar o requerimento todo ano. Todavia, de outra parte, caso a condição seja de trato sucessivo – manutenção em funcionamento de um hospital na baixada fluminense – há de se renovar todos os anos o requerimento. A revogação da isenção – assim como a moratória, a anistia e a remissão – não gera direito adquirido, quando os requisitos legais deixam de existir, ou nunca existiram, conforme se extrai da leitura do parágrafo segundo do artigo 179. Como se nota, terá havido uma alteração da situação fática.

A Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n.° 101/00), como visto, vincula, em seu artigo 14, as renúncias de receita à concorrência de três requisitos. São eles: a) estimativa de impacto orçamentário-financeiro; b) atendimento ao disposto na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO); e c) demonstração pelo proponente de que a renúncia de receita fora levada em conta na proposta de Lei Orçamentária Anual (LOA) OU, na eventualidade da renúncia não ter sido computada na proposta de LOA, medidas destinadas a compensar essa “abertura de mão” por parte do Estado.

a.5) Razoabilidade na Concessão de Isenções

Imperioso verificar se a isenção concedida vai de encontro com o princípio da razoabilidade, ou seja, se tal isenção constitui um privilégio ilegítimo. Desta forma, a isenção, para ser válida, precisa passar no teste da razoabilidade interna e externa. Os mecanismos de aferição da razoabilidade interna são os seguintes: deve haver relação de adequação entre o fim visado e o meio empregado (a medida adotada tem que servir ao atingimento daquele objetivo); a medida deve ser necessária ao atingimento daquele objetivo (caso exista um meio alternativo para se chegar àquele resultado com menor ônus ao direito individual, a medida será ilegítima); e deve haver proporcionalidade em sentido estrito (quando o que se perde com a medida é de maior relevo do que aquilo que se ganha, a medida é ilegítima).

Superado o teste da razoabilidade interna, é preciso verificar se a isenção revela-se compatível com os valores constitucionais, que informarão a razoabilidade externa.

a.6) Isenções e o ICMS

No que se refere ao ICMS, a concessão de isenções reveste-se de certas peculiaridades, nos moldes do que dispõe ao artigo 155, § 2.°, XII, “g”, combinado com o artigo 150, § 6.°, ambos da Constituição da República, in verbis:

Deste modo, uma vez tendo a Constituição relegado à lei complementar o disciplinamento da forma através da qual, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados, foi promulgada a Lei Complementar n.° 24/75, cujo artigo 1.° prescreve no sentido de que as isenções atinentes ao ICMS serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal:

Com efeito, os Estados e o Distrito Federal, conquanto não estejam eximidos do cumprimento do artigo 150, § 6.°, da CRFB, deverão, anteriormente, de sorte a conceder isenções referentes ao ICMS, firmar convênios no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – o CONFAZ –, que, por sua vez, dependerão de ratificação, a ser materializada por decreto, do Chefe do Poder Executivo de cada um dos Estados.

a.7) Interpretação das isenções

O CTN dispõe, no artigo 111, que a interpretação das isenções deve ser literal. Sob este prisma, deve ser observado o artigo 177 do mesmo diploma. Isto quer dizer que, enquanto as palavras da lei de isenção forem suscetíveis de interpretação, o intérprete poderá estendê-las, desde que não distorça o sentido possível. O limite é a possibilidade expressiva da letra da lei, de modo que o intérprete e aplicador da norma isentiva não pode adotar procedimento que venha a beneficiar situações que a norma isentiva não objetivou excluir da hipótese de incidência. A isenção, como se vê, só pode beneficiar aquelas situações que, por força dos princípios da igualdade, legalidade e capacidade contributiva, mereceram tratamento especial conferido pela norma isentiva.

A concepção acima esposada é encampada pelo STJ (RESP 173.075/RN, 1.ª Turma. Rel. Ministro Humberto Gomes e Barros, publicado em 21/06/99). Insta observar que a interpretação literal nunca poderá ser entendida no sentido de uma redução ou de uma restrição de isenção. Noutra vertente, não caberá analogia para a dispensa de impostos.

Assevere-se, ainda, que, caso a isenção não seja odiosa, muito embora não tenha considerado algumas pessoas que mereceriam tratamento isonômico, resta possível ao intérprete ampliá-la. Porém, na hipótese de a isenção constituir privilégio odioso, por óbvio que não haverá possibilidade de estendê-la.

b)     Anistia (artigos 175, II c/c 180 a 182/CTN)

Anistia, de acordo com Ricardo Lobo Torres, é o esquecimento da infração cometida à legislação tributária e o perdão da multa ainda não aplicada[16].

Distingue-se da remissão, eis que esta pressupõe, necessariamente, o lançamento, abrangendo tanto o tributo como a sanção pecuniária já aplicada.

Cumpre sublinhar que a anistia tão-somente abrangerá infrações cometidas antes da lei concessiva, pois, do contrário, incentivaria o ilícito. Como se vê, a anistia não se confunde com a revogação da norma de sanção. A anistia se vincula ao princípio da legalidade estrita, pelo que se depreende que tão-somente a lei formal pode concedê-la.

A Carta Magna veio repisar na necessidade de estrita obediência ao princípio da reserva da legalidade, com dizer, no artigo 150, § 6.°, que a anistia só poderá ser concedida através de lei específica, vedando-se a autorização em branco. O referido dispositivo igualmente está a privilegiar a transparência da gestão orçamentária.

A anistia não pode ser concedida nos casos tipificados nos incisos I e II do artigo 180 do CTN. Com efeito, estas disposições vedam a aplicação da anistia aos casos onde a conduta do agente seja tipificada como contrária à lei criminal. Explica-se: a lei que sanciona criminalmente não é a lei tributária, mas sim a lei penal, que, diferentemente da lei tributária, é de competência privativa da União, ex vi do que dispõe o artigo 22, I, da Carta de 1988.

Frise-se que a anistia, nos termos do artigo 182, pode se dar em caráter geral ou limitadamente. A anistia concedida em caráter geral indicará, de antemão, os beneficiários, ao passo que na concedida em caráter limitado a efetivação se dá por despacho da autoridade administrativa competente, desde que o beneficiário preencha todos as condições e requisitos arrolados na lei, sendo certo que, neste caso, o ato da autoridade administrativa é vinculado, uma vez que só se presta a verificar a presença dos mesmos, os quais, estando presentes, obrigam a concessão do benefício fiscal.

Todavia, merece notar que a anistia concedida em caráter limitado, assim como ocorre com a remissão, com a isenção e com a moratória, não gera direito adquirido, consoante reza o artigo 155 do CTN, de modo que será revogada – leia-se anulada – caso venha a ser comprovado que o beneficiário não mais atendia as exigências legais.

Por derradeiro, a lei poderá condicionar a anistia das penalidades ao pagamento do tributo no prazo nela fixado, como é o caso dos sucessivos REFIS – programas do Governo federal –, que condicionam a anistia ao pagamento do tributo devido, ainda que de forma parcelada.

Medidas desta monta têm lugar quando a Administração guarda como objetivo reduzir o contingente de questionamentos fiscais, eliminando o contencioso fiscal. Sob este enfoque, funciona a anistia como um instrumento de pacificação social, ante a irresignação coletiva contra uma tributação elevada.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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CATÃO, Marcos André Vinhas & REDENSCHI, Ronaldo. Exclusão do Crédito Tributário. In: GOMES, Marcus Lívio & ANTONELLI, Leonardo Pietro de (Coord.). Curso de Direito Tributário Brasileiro – Volume 2. 3 ed. São Paulo: Quartier Latin, 2010.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2008.

DERZI, Misabel. MARTINS, Ives Gandra da Silva & NASCIMENTO, Carlos Valder do (Org). Comentários à Lei de Responsabilidade Fiscal. São Paulo: Saraiva, 2003.

NOVELLI, Flávio Bauer. Anualidade e Anterioridade na Constituição de 1988. In: Revista de Direito Administrativo. Rio de Janeiro: Renovar, v. 179/180, jan.jun. 1990, pp. 19-50.

RIBEIRO, Ricardo Lodi. Temas de Direito Constitucional Tributário. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2009.

TORRES, Ricardo Lobo. O orçamento na constituição. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. 2 ed. Rio de Janeiro: Renovar, Vol. V, 2000.

_____________. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 6 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999.