Em direito tributário, temos a figura do contribuinte (substituído) e do responsável (substituto). Contribuinte é aquele que possui relação pessoal e direta com a situação descrita em lei como fato gerador do tributo (art. 121, I, do CTN). Substituto, do contrário, não possui relação pessoal e direta, mas a lei lhe atribui a responsabilidade pelo recolhimento da exação, a exemplo do que ocorre com o imposto de renda devido pelo empregado/servidor, que é pago pela fonte pagadora (substituta tributária) e não pelo trabalhador que obteve acréscimo patrimonial (contribuinte, que realizou o fato gerador) (art. 121, II, do CTN).

A doutrina ainda explica os conceitos de contribuinte de fato e de direito. Consoante lições de Ricardo Alexandre, “no primeiro conceito estão enquadradas as pessoas que sofrem a incidência econômica do tributo (no exemplo dado, o consumidor), mesmo que formalmente não integrem a relação jurídico-tributária instaurada; no segundo caso, está enquadrada parte das pessoas que ocupam o polo passivo da relação jurídico-tributária (no exemplo, o comerciante), sendo obrigadas a efetivamente pagar o tributo ou penalidade pecuniária (nas obrigações acessóriasa classificação não é aplicável” (Direito Tributário Esquematizado, 2016).

Uma vez exposto, em linhas gerais, o conceito e modalidades de contribuinte, passamos a enfrentar quais as espécies de substituição tributária para, após, analisarmos o importante julgado do STF, que perpassa por esses institutos.

Antes de avançarmos, uma preliminar: o que significa substituição tributária?

Considerem que o contribuinte de direito, ao praticar a hipótese legal de incidência, pode ter a ele atribuída a responsabilidade pelo pagamento do tributo, o que seria o caminho natural (aquele que realiza o fato gerador, efetua o recolhimento da exação). Contudo, por questões de política fiscal, pode um terceiro – que não realizou a conduta típica, descrita em lei, embora tenha vínculo com o fato gerador – art. 128 do CTN -, responder pelo recolhimento do tributo. Neste caso, estaremos diante do fenômeno da substituição tributária:

“A substituição tributária existe para atender a princípios de racionalização e efetividade da tributação, ora simplificando os procedimentos, ora diminuindo as possibilidades de inadimplemento. Cuida-se de instituto que dá maior praticabilidade à tributação.” (PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo, 2014).

Pois bem, há duas modalidades de substituição tributária: 1ª regressiva, antecedente ou para trás: Em termos bem didáticos, explica Ricardo Alexandre que “pessoas que ocupam posições anteriores na cadeia de produção/circulação são substituídas e o pagamento do tributo ocorre por quem está em posições posteriores da cadeia”, ou seja, mais próximos ao consumidor e que podem concentrar o repasse do tributo, permitindo ao fisco aferir com maior eficácia e facilidade se uma grande indústria “responsável tributária” recolheu o tributo, em vez de buscar cada um dos fornecedores, pulverizados em inúmeros locais.

O Professor Eduardo Sabbag, sobre o assunto, esclarece que esta modalidade de substituição consiste no diferimento do pagamento da exação, por conveniência da Administração Fazendária.

2ª substituição tributária progressiva, subsequente ou para frente:“pessoas que ocupam posição posterior na cadeia produtiva/circulação são substituídas por quem ocupa posição anterior, nesta mesma cadeia.”(Ricardo Alexandre, op. cit). O raciocínio da Administração também foi o de facilitar a fiscalização. Imagine o exemplo da refinaria, que distribui combustível para milhares de postos. É mais fácil imputar à refinaria a responsabilidade do recolhimento (concentração da fiscalização). Neste caso, o pagamento do tributo considera uma base de cálculo presumida, pois o fato gerador ainda não ocorreu.

Vamos, agora, à análise da importantíssima decisão do STF, prolatada nos autos das ADI’s nº 2675/PE e 2777/SP – diferença pecuniária entre as bases de cálculo presumida (antecipada) e a efetiva do ICMS

Na assentada, o STF definiu o tratamento jurídico nos casos em que o substituto, na substituição para frente, antecipa o pagamento (que considera uma base de cálculo fictícia, presumida) e, ao final, identifica-se que a base de cálculo efetiva é inferior. Será que cabe a devolução do ICMS que foi pago a maior?

Antes de avançarmos, esclarecemos que o julgado do STF apreciou a situação de (aparente) lacuna normativa, quando o fato gerador do ICMS se confirma, mas em valor inferior ao presumido. Para os casos de não realização do fato gerador (quando não há falar em base de cálculo efetiva), a solução nos é dada pela literalidade do art. 150, §7º, da CRFB/88, que consagra o dever de devolução do que foi antecipado.

Prosseguindo, conforme o Pretório Excelso, a não ocorrência do fato gerador presumido no contexto de inexistência de benefícios fiscais, pela antecipação do recolhimento do tributo, e da incidência obrigatória da substituição tributária para frente enseja a necessária restituição do montante pago a maior, por não ter competência constitucional para reter a diferença, sob pena de ofensa à vedação do confisco.

O mesmo assunto foi objeto de recurso extraordinário em repercussão geral, em que o STF reiterou o entendimento das ADI’s supracitadas e modulou os efeitos do julgamento para que o precedente vinculante oriente os demais litígios judiciais pendentes e submetidos à sistemática da repercussão geral, além dos casos futuros. Entretanto, em respeito à segurança jurídica e ao interesse social, situações passadas que transitaram em julgado ou que não foram judicializadas devem ser preservadas RE 593849).

CUIDADO!!!A Corte Suprema julgou matéria parecida na ADI 1851/AL – nesta, foram validadas as leis estaduais que vedavam a devolução do montante pago a maior, nos casos de diferença entre a base de cálculo presumida (na qual se antecipou o pagamento) e a base de cálculo real (a que, efetivamente, gerou a circulação da mercadoria). E porque o STF fez isso? Por considerar que a particular substituição tributária do caso concreto era FACULTATIVA (reclamava opção pelo contribuinte) e que veio no contexto de concessão de BENEFÍCIO FISCAL.Em suma, o STF fez claro distinguishingentre a substituição tributária obrigatória e a facultativa, sendo distintas as conclusões entre elas.

Em resumo:

Dica final: Uma ajuda para distinguir as espécies de substituição tributária é ter atenção que as expressões “para frente” e “para trás” se correlacionam com o substituído da seguinte maneira: na “para frente” é o substituído que está na frente da cadeia; na “para trás”, o substituído está atrás na cadeia. E quem é o substituído? É aquele que deixa de pagar, em que pese realize o fato gerador. É o contribuinte. Logo, o responsável tributário (substituto) é quem está na etapa distinta, tendo o dever de recolhimento.

Bons estudos a todos!

Bruno Luiz Dantas de Araújo Rosa

Advogado da União